對(duì)審計(jì)招標(biāo)制的若干思考

    ［提要］審計(jì)招標(biāo)制，是企業(yè)以招標(biāo)方式選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一種項(xiàng)目管理制度，其主要目的是解決企業(yè)審計(jì)中不正常的委托關(guān)系。本文通過分析這一制度的由來，進(jìn)而對(duì)我國當(dāng)前實(shí)行的審計(jì)招標(biāo)制及其存在的問題進(jìn)行評(píng)析，最后提出了一些改進(jìn)建議。

    “審計(jì)招標(biāo)制”的由來

    事實(shí)上，“審計(jì)招標(biāo)制”并非我國首創(chuàng)。美國早在1962年前就采用過這種方式，其他西方國家，如英國、澳大利亞等國的會(huì)計(jì)職業(yè)組織也允許其存在。從審計(jì)的歷史來看，現(xiàn)代審計(jì)是在所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，是資產(chǎn)所有者（委托人）為了解資產(chǎn)經(jīng)營者（代理人）受托責(zé)任的履行情況，減少代理成本的一項(xiàng)制度安排。因此，正常的審計(jì)委托關(guān)系由審計(jì)委托方（所有者或投資人）、審計(jì)主體（注冊(cè)會(huì)計(jì)師）和審計(jì)客體（被審計(jì)單位）三方組成，他們之間的關(guān)系應(yīng)該是所有者委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)，即委托方擁有對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇權(quán)。但在實(shí)際執(zhí)行過程中，由于現(xiàn)代企業(yè)股權(quán)往往非常分散且投資人遠(yuǎn)離企業(yè)經(jīng)營，這一權(quán)力往往只能委托經(jīng)理人來代為行使。于是，便形成由經(jīng)理人擁有對(duì)獨(dú)立審計(jì)選擇權(quán)的制度陷阱。這一制度陷阱在公司治理結(jié)構(gòu)健全的企業(yè)，可以通過董事會(huì)或股東大會(huì)的否決權(quán)來加以克服，從而保證獨(dú)立審計(jì)的獨(dú)立性。而在公司治理結(jié)構(gòu)不健全，董事會(huì)和股東大會(huì)不能在實(shí)質(zhì)上發(fā)揮作用的企業(yè)，所有者或投資人的意志有可能被淡化從而使他們的利益受到傷害，獨(dú)立審計(jì)的獨(dú)立性顯然無從保證。為了盡量減少“內(nèi)部人”在會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇上的不正當(dāng)干預(yù)，同時(shí)也為了減少審計(jì)費(fèi)用，提高審計(jì)質(zhì)量，對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行招投標(biāo)之舉應(yīng)運(yùn)而生。 所謂審計(jì)業(yè)務(wù)的招標(biāo)制，是企業(yè)在聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其進(jìn)行審計(jì)的過程中以招標(biāo)方式選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一種項(xiàng)目管理制度。審計(jì)招標(biāo)可分為公開招標(biāo)和邀請(qǐng)招標(biāo)兩種方式。當(dāng)前我國的審計(jì)招標(biāo)主要是在非上市的國有企業(yè)中進(jìn)行。具體實(shí)施時(shí)主要由企業(yè)主管部門或委托招標(biāo)代理機(jī)構(gòu)辦理招標(biāo)事宜。一般做法是：（1）主管單位或代理機(jī)構(gòu)發(fā)出招標(biāo)公告或投標(biāo)邀請(qǐng)書；（2）符合條件的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行投標(biāo)； （3）招標(biāo)人或招標(biāo)中介機(jī)構(gòu)主持開標(biāo)； （4）評(píng)審委員會(huì)按一定標(biāo)準(zhǔn)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行評(píng)審，確定負(fù)責(zé)下屬企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

    “審計(jì)招標(biāo)制”的評(píng)析

    應(yīng)該說建立審計(jì)招標(biāo)制的初衷是好的，它試圖在審計(jì)市場(chǎng)中引入一種新的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，減少了企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的不正當(dāng)干預(yù)，提高了事務(wù)所的獨(dú)立性（至少是形式上的獨(dú)立性），有利于保護(hù)委托人的利益。對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說，為了中標(biāo)和打造良好的品牌聲譽(yù)，往往會(huì)在審計(jì)項(xiàng)目中配備優(yōu)良的審計(jì)資源，保質(zhì)、保量地完成審計(jì)工作。因此，投標(biāo)可以提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信譽(yù)。 然而，根據(jù)我們的調(diào)查，目前由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特別是小事務(wù)所）內(nèi)部管理不規(guī)范，加上審計(jì)質(zhì)量本身難以測(cè)定使得審計(jì)招標(biāo)制在業(yè)內(nèi)形成了一場(chǎng)新的惡性競(jìng)爭(zhēng)，中標(biāo)的往往是審計(jì)費(fèi)用低廉的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。有些中小事務(wù)所為了能夠中標(biāo)往往不計(jì)成本，瘋狂壓價(jià)，從而導(dǎo)致最后中標(biāo)的往往不是審計(jì)質(zhì)量好、信譽(yù)好的事務(wù)所，而是審計(jì)收費(fèi)最低的事務(wù)所。對(duì)于執(zhí)業(yè)質(zhì)量較高的事務(wù)所要么退出這種市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，要么只能實(shí)行“低價(jià)進(jìn)入式審計(jì)定價(jià)策略”（low-balling）。在美國，無論SEC、AICPA還是學(xué)術(shù)界的研究都表明，“低價(jià)進(jìn)入式審計(jì)定價(jià)策略”有損注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性（廖洪，2001），這不但明顯違背了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德，而且也有違法治精神。 在審計(jì)市場(chǎng)中由于存在信息不對(duì)稱、專業(yè)性強(qiáng)的特點(diǎn)，使得審計(jì)產(chǎn)品——審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量不易被人們所識(shí)別，這樣注冊(cè)會(huì)計(jì)師就有可能利用自己的技術(shù)優(yōu)勢(shì)，將其轉(zhuǎn)化為信息優(yōu)勢(shì)，減少審計(jì)程序，降低審計(jì)成本，最大化審計(jì)利潤，從而對(duì)審計(jì)委托人而言產(chǎn)生新的道德風(fēng)險(xiǎn)。但是，在市場(chǎng)運(yùn)作良好時(shí)，高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告具有市場(chǎng)需求。企業(yè)通過聘請(qǐng)審計(jì)質(zhì)量好、信譽(yù)好的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以得到良好的市場(chǎng)回報(bào)（如融得成本更低的資金），而事務(wù)所通過提高審計(jì)質(zhì)量，可以建立良好的信譽(yù)，樹立自己的品牌，從而獲得更大的市場(chǎng)份額，反之則可能使自己卷入訴訟漩渦，甚至被市場(chǎng)驅(qū)逐出界（如安然事件使安達(dá)信灰飛煙滅），從而實(shí)現(xiàn)帕累托改進(jìn)。然而，從目前我國的獨(dú)立審計(jì)職業(yè)環(huán)境看，實(shí)現(xiàn)這種改進(jìn)的難度相當(dāng)大，主要原因是：

    1. 目前實(shí)行審計(jì)招標(biāo)制的大多是國有企業(yè)，審計(jì)報(bào)告的需求者是政府主管部門而不是市場(chǎng)，企業(yè)沒有辦法通過聘請(qǐng)信譽(yù)好的事務(wù)所得到應(yīng)有的市場(chǎng)回報(bào)。

    2. 從當(dāng)前審計(jì)招標(biāo)制開展的情況來看，其組織招標(biāo)的單位一般可分為兩種：一種是當(dāng)?shù)氐呢?cái)政局或國資委；另一種是被審計(jì)單位的主管部門。這兩個(gè)部門代表國家行使對(duì)國有資產(chǎn)的經(jīng)營管理權(quán)，由他們聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)下屬國有企業(yè)進(jìn)行審計(jì)。這種做法是否可能理順審計(jì)委托方、審計(jì)主體和審計(jì)客體三者的關(guān)系仍值得推敲。在國有資產(chǎn)多重委托代理層級(jí)中，地方財(cái)政部門或被審計(jì)單位的主管部門（以下統(tǒng)稱主管部門）并非是國有資產(chǎn)的真正所有者，他們只是這些委托代理層級(jí)中的一級(jí)，事實(shí)上審計(jì)關(guān)系中三方的關(guān)系并未理順。作為代理人，主管部門亦有自身的利益，他們對(duì)國有資產(chǎn)并無剩余索取權(quán)，作為政府部門其更關(guān)心的是自己的政績而非企業(yè)的業(yè)績，但政績并不完全等同于業(yè)績，聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)更可能是出于“例行公事”，如此使得主管部門事實(shí)上也并非需要高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告。退一步講，即使主管部門真的需要一份高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告，但由于審計(jì)行業(yè)高度的專業(yè)性和信息的不對(duì)稱性，使即使有心也可能無力對(duì)審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量進(jìn)行鑒別。

    3. 從會(huì)計(jì)師事務(wù)所來看，審計(jì)組織是否獨(dú)立于委托人和被審計(jì)單位將直接影響到審計(jì)人員出具的工作報(bào)告的可靠性、可信性及權(quán)威性。1999年，會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制之后，由于自身資金積累有限，抵御風(fēng)險(xiǎn)能力差，加之中國特有的人文環(huán)境，造成其與從前的掛靠單位仍有一定的依賴關(guān)系。這種表面上脫鉤、暗地里卻與掛靠單位存在千絲萬縷聯(lián)系的情況經(jīng)常會(huì)形成暗箱操作，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織關(guān)系不夠獨(dú)立，充其量只能成為所掛靠行業(yè)或地域部門的一個(gè)控制機(jī)構(gòu)。一旦行業(yè)、地區(qū)利益與其他利益發(fā)生矛盾，會(huì)計(jì)師事務(wù)所自然難以擺脫所屬行業(yè)或地域部門自身利益的束縛，客觀公正的天平就會(huì)發(fā)生傾斜。目前，我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所這種形式上脫鉤而實(shí)質(zhì)上未完全脫鉤的狀態(tài)即使不損害獨(dú)立審計(jì)實(shí)質(zhì)的獨(dú)立性，也有損其形式上的獨(dú)立性。在這種背景之下，審計(jì)業(yè)務(wù)的招標(biāo)制如果設(shè)計(jì)不當(dāng)很可能演變?yōu)樵瓛炜坎块T對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行不當(dāng)干預(yù)的新途徑。

    4. 從我國目前的法律環(huán)境看，雖然在我國證券市場(chǎng)上相繼發(fā)生了深圳原野、瓊民源、銀廣夏、麥科特等惡性案件，但是投資者并未因此而得到任何賠償。監(jiān)管嚴(yán)厲的證券市場(chǎng)尚且如此，作為審計(jì)招標(biāo)制主體的非上市國有企業(yè)的情況就更不容樂觀。在非上市公司的審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所面臨的監(jiān)管力度和風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)證券市場(chǎng)而言要小得多。在這種特殊的執(zhí)業(yè)環(huán)境下，作為理性經(jīng)濟(jì)人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在“僧多粥少”的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)及較低的審計(jì)收費(fèi)環(huán)境中，很可能會(huì)選擇減少必要的審計(jì)程序，降低審計(jì)質(zhì)量，搶占市場(chǎng)的方法。從而，一方面導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠信的缺失；另一方面就市場(chǎng)而言，長此以往，市場(chǎng)上將出現(xiàn)“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象，整個(gè)市場(chǎng)將逐步萎縮甚至最終消失！

    幾點(diǎn)建議

    1. 要做好審計(jì)招投標(biāo)工作并不是僅規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所一方就可以解決問題的。建議中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)聯(lián)合各相關(guān)部門開展工作，以規(guī)范審計(jì)招投標(biāo)各方的行為，使之能真正發(fā)揮理想的效果。

    2. 在對(duì)企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行招標(biāo)中要做好招標(biāo)方的工作。其中一個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)應(yīng)是評(píng)標(biāo)委員會(huì)的組成，其成員應(yīng)有嚴(yán)格的限制，應(yīng)該包括會(huì)計(jì)、經(jīng)濟(jì)、法律等相關(guān)方面的專家，總?cè)藬?shù)一般應(yīng)為5人以上且單數(shù)，其中專家不得少于三分之二，與投標(biāo)人有利害關(guān)系的人員不得進(jìn)入評(píng)標(biāo)委員會(huì)。同時(shí)，建議規(guī)定應(yīng)由招標(biāo)中介機(jī)構(gòu)組織招標(biāo)，以減少不必要的行政干預(yù)。

    3. 加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所以投標(biāo)方式承接的審計(jì)業(yè)務(wù)的監(jiān)管力度，對(duì)其審計(jì)結(jié)果進(jìn)行重點(diǎn)抽查。同時(shí)，立法部門應(yīng)盡快完善審計(jì)市場(chǎng)的民事賠償機(jī)制，通過法律的手段增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師失信的經(jīng)濟(jì)成本。

                                              潘琰 李弢（福州大學(xué)管理學(xué)院  廈門大學(xué)會(huì)計(jì)系）